Учет степени переменности расходов при расчете сметы

Калькулирование себестоимости и расчет затрат включают сбор, классификацию информации о затратах, а также анализ себестоимости продукции, сметное планирование, ценообразование, контроль затрат. Классификация расходов основывается на характере и функциональной принадлежности расходов. Некоторые из них остаются неизменными вне зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, тогда как другие в той или иной степени варьируются. Это играет важную роль при расчете сметы.

Прямой расчет затрат — один из способов анализа и прогнозирования будущих расходов, который необходим для выпуска нужного объема продукции. Прямой расчет затрат устанавливается на базе рассчитанных спецификаций на продукцию (оборудование) с единицами выпуска. Например, прямой расчет затрат на материалы и труд составляется на базе технологических карт на изготовление продукции или регламента на изготовление, утвержденного руководителем.

Этот способ не представляет особых трудностей и может дать очень точный прогноз будущих затрат. Только в отношении косвенных производственных затрат, таких как техническое обслуживание, электроэнергия, топливо и прочие затраты, возникают проблемы, особенно в выборе независимой переменной — показателя, с изменением которого наиболее тесно связаны колебания вычисляемой величины косвенных затрат. Бывает и так, что такая зависимость расходов наблюдается не от одной, а от нескольких показателей. В этом случае нужно выбрать такой показатель, который предполагает наименьшую стоимость сбора информации, — зачастую это объем выпускаемой продукции. Хозяйственная деятельность на предприятиях напрямую связана с объемом выпуска продукции, поэтому и затраты на производство продукции, соответственно, рассматриваются как функция объема выпуска продукции предприятия. Однако этот показатель затрат не является единственным, существуют и другие показатели, оказывающие влияние на затраты в краткосрочном периоде (уровень цен, степень загрузки производственных мощностей, ассортимент выпускаемых изделий). Общее допущение, принятое к анализу затрат, состоит в том, что все остальные независимые переменные, кроме выпуска продукции, считаются неизменными в течение производственного цикла.

Обратите внимание! При прогнозировании дохода предприятия, выпускающего несколько видов продукции, определении уровня его безубыточности и ценообразовании в краткосрочном периоде допустимо в качестве независимой переменной использовать объем продаж (может выражаться в денежных единицах). При этом необходимо проанализировать сметные и фактические данные по направлениям: общее отклонение по продажам, отклонения по ценам, отклонения по проданным и произведенным количествам.

На предприятиях, которые производят однородную продукцию, объем выпуска может измеряться в единицах продукции. Если же производимая продукция разнородна, лучше найти общий знаменатель, который послужит базой для оценки производительности (например, количество затраченного труда может выражаться в часах, в денежных единицах или в количестве машинного труда).

Иногда независимая переменная выбирается не только в рамках целого предприятия, но и по каждому подразделению в отдельности. Это помогает повысить эффективность контроля расходов на предприятии в целом.

Руководство организации в учетной политике может закрепить такой показатель расходов, как постоянство. Например, постоянными могут быть такие расходы, как лизинговые платежи, которые независимо от условий выпуска продукции остаются постоянными в течение длительного периода. Эти расходы не являются абсолютно постоянными, но причины, по которым они могут быть изменены, должны быть весьма серьезными.

Обратите внимание! Постоянные расходы лучше контролировать и планировать в момент их непосредственного исполнения. Например, при приобретении имущества возникает обязательство по уплате налога на имущество, и возможность контроля существует только в процессе принятия решения о приобретении данного имущества и уплате определенной ставки налога.

Существует группа постоянных расходов, которые относятся к таковым только по решению руководства (административные расходы, расходы на рекламу, заработная плата некоторых категорий работников и пр.). Например, заработная плата может устанавливаться в рамках всего предприятия, и для ряда категорий работников на уровне подразделения она является элементом постоянных затрат. И хотя руководство в данный момент классифицирует такие затраты как постоянные, оно вправе пересмотреть свой подход.

Рассмотрим затраты, которые имеют ступенчатый характер поведения (их еще называют дискретно возрастающими (снижающимися)). Эти затраты, являясь для определенного периода производства постоянными, впоследствии могут возрасти или снизиться. Например, решение руководства предприятия, работающего на полную мощность, увеличить объем производства неизбежно приведет к росту постоянных затрат. И наоборот, при продолжительных спадах производства продукции руководство вынуждено сокращать постоянные расходы, такие как численность работников, уровень заработной платы, качество закупаемого оборудования и материалов и пр.

Переменные расходы изменяются только пропорционально объему выпуска (производства) продукции, в расчете на единицу продукции они остаются неизменными. Для планирования и контроля переменных расходов нужно знание системы переменных издержек, количество и вид которых зависят от структуры и целей организации. Ведь иногда на практике изменение переменных расходов происходит не строго пропорционально изменению объема выпуска продукции.

Поскольку для каждого вида расходов существует своя индивидуальная зависимость от объема производства, то исчисление отдельных функций переменных затрат предполагается вести индивидуально, а это довольно трудоемко. Переменные расходы зачастую рассчитываются по линейной зависимости.

Если взаимосвязь между переменными затратами и изменением объема производства достаточно стабильна, то применение линейной функции расчета переменных расходов дает хорошие результаты. Эти уровни объема производства носят название релевантных или область релевантности.

Однако могут возникать трудности в определении релевантного уровня, поскольку зачастую существует не одно, а несколько направлений производственной деятельности, каждому из которых (или каждой группе которых) соответствуют определенные виды затрат.

На практике переменные затраты в расчете на единицу продукции часто не остаются постоянными, их величина постоянно колеблется под влиянием таких факторов, как изменение покупательной способности, предоставление скидок или рекламных акций на значительные объемы закупок и т. д.

Еще один вид расходов — смешанные (полупеременные). Они содержат как переменные, так и постоянные расходы. К таким расходам можно отнести, например, услуги связи, коммунальные платежи и прочие подобные расходы.

Постоянная часть в составе смешанных издержек представляет собой базовые расходы на получение комплекта услуг, а переменная часть — расходы, ориентированные на их текущее потребление; при этом переменный элемент меняется пропорционально количеству потребленных услуг. Например, абонентская плата за телефон является постоянной составляющей, а оплата междугородних телефонных разговоров — переменной составляющей смешанных расходов на услуги телефонной связи.

В учетной политике организации может быть принято допущение, что смешанные затраты имеют динамику линейной зависимости:

СЗ = П + СИ × ОП,

где СЗ — сумма смешанных затрат (зависимая переменная);

П — постоянная составляющая смешанных затрат;

СИ — средние переменные издержки на единицу объема производства;

ОП — объем производства (независимая переменная).

В таком случае в себестоимости учитываются только объем произведенной продукции и суммарная величина смешанных затрат (ОП и СЗ). В свою очередь, эти величины применяются для оценки величин П и СИ.

Определив значения П и СИ, можно спрогнозировать динамику смешанных затрат при изменении объема выпуска продукции.

Если доля смешанных расходов в величине совокупных затрат невелика, можно разделить их произвольно или в общей сумме отнести к любой из категорий. В любом случае ошибка не будет существенной и не сможет повлиять на правильность принимаемого решения. Однако на многих предприятиях величина смешанных затрат слишком существенна, поэтому для разделения смешанных расходов можно суммы на каждом счете делить на постоянные и переменные составляющие.

Подобный учет постоянных и переменных затрат дает практически самую точную информацию о себестоимости продукции. Но сама стоимость получения данной информации очень высока, а этот факт делает применение подобной методики экономически нецелесообразным.

Прямые затраты — производственные затраты, которые в отличие от общих относятся к конкретному, одному виду продукции, объекту затрат; непосредственно связанные с производством продукции, работ, услуг производственные расходы, включаемые в себестоимость продукции, в прямые издержки производства[1].

Для целей прогнозирования производственных потребностей и эффективного управления деятельностью организации предприятию необходимо представлять структуру и вид собственных издержек. В зависимости от структуры предприятия структуру формирует финансовый директор или главный бухгалтер, а на крупных промышленных предприятиях этим занимаются целые планово-экономические управления. Каждая статья расходов может быть отнесена или к переменным, или к постоянным издержкам. Для этого нужно за несколько предыдущих отчетных периодов с помощью графика отразить зависимость объема производства от определенной статьи расходов (найти корреляцию между этими показателями). При наличии или отсутствии выраженной пропорциональной зависимости каждый вид расходов условно будет считаться переменным или постоянным (прямым или косвенным).

Основные проблемы распределения косвенных затрат:

1) обоснование и выбор метода распределения косвенных расходов (по единой ставке распределения, дифференцированный подход);

2) выбор базового показателя распределения косвенных расходов;

3) точность определения величины базового показателя распределения накладных расходов.

Подробным типовым документом по учету затрат на производстве являются Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д (в ред. от 17.01.1983) (далее — Основные положения).

Под прямыми затратами в соответствии с п. 20 Основных положений понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость:

1) сырье и материалы;

2) покупные изделия и полуфабрикаты;

3) топливо и энергия на технологические нужды;

4) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

5) отчисления на социальное страхование с указанных сумм заработной платы.

Для целей обеспечения максимальной аналитичности (достоверности) учетной информации советуют как можно большую часть затрат включать в себестоимость единицы продукции в виде прямых расходов (п. 78 Основных положений).

Затраты должны в составе прямых расходов формировать себестоимость готовой продукции и участвовать в расчете незавершенного производства.

Косвенные затраты в соответствии с п. 20 Основных положений — это расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, прямое включение которых в себестоимость продукции невозможно (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и прочие расходы.) Поэтому косвенные расходы Основные положения предписывают включать в себестоимость с помощью специальных расчетных методов. На этом этапе возникает отличие бухгалтерского учета от налогового — ведь косвенные расходы в стоимость единицы продукции не включаются, а напрямую списываются на финансовый результат. Для того чтобы избежать отличия бухгалтерского и налогового подходов к учету затрат, можно отойти от требований Основных положений и под косвенными расходами понимать их определение из НК РФ (ст. 40, 320) (это все расходы, кроме прямых), а долю расходов, включаемых в себестоимость при помощи специальных методов, считать прямыми.

На себестоимость готовой продукции косвенные (накладные) расходы могут быть распределены пропорционально перечисленным прямым расходам, а именно:

1) оплате труда (количеству затраченного времени);

2) материальным затратам или оборудованию;

3) объему выручки (прибыли) от реализованной продукции;

4) иному показателю, который характерен для данного производства (отрасли).

Выбор одного из перечисленных способов распределения косвенных (накладных) расходов нужно закрепить в учетной политике предприятия.

На основе анализа фактически произведенных косвенных расходов за предшествующий отчетный период (квартал, полугодие, год) при условии равномерного объема производства продукции, реализации работ (услуг) определяется нормативная величина косвенных расходов в процентах.

Выбор базы распределения косвенных расходов зависит от прогноза их общей величины и выбора базы распределения и должен носить стабильный характер, поскольку характеризует один из элементов политики управления затратами на предприятии и оказывает существенное влияние на определение степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг).

Методика, основанная на выборе в качестве базы распределения затрат показателя «Заработная плата основных производственных рабочих (ОПР)» в разрезе центров затрат, включает:

1) расчет коэффициента распределения косвенных затрат К;

2) корректировку суммы статьи себестоимости продукта, которая соответствует базе распределения, на величину К.

Вычисление коэффициента распределения косвенных затрат производится по формуле:

К = Р / Н,

где Р — сумма косвенных затрат, аккумулированных за определенный период (месяц) по центру распределения;

Н — база распределения.

В течение отчетного периода учет прямых затрат ведется в разрезе продуктов производства по соответствующему центру затрат, что создает информационную базу для реализации второй из указанных процедур по формуле:

P₁ = K × H₁,

где Р₁ — сумма косвенных затрат, распределенных на весь произведенный за период продукт;

Н₁ — статья себестоимости всего произведенного за период продукта, соответствующая базе распределения.

Преимуществами рассматриваемой методики являются ее прозрачность, низкая трудоемкость расчетов, единый источник информации (производственный отчет или аналогичная форма внутрихозяйственной отчетности). Однако уровень заработной платы ОПР лишь относительно влияет на накопление косвенных затрат и является далеко не единственным и не решающим фактором их возникновения.

Можно выделить следующие этапы производственного цикла, на которых возникают косвенные затраты:

1) подготовка и организация производственного процесса;

2) техническое обслуживание, наладка и текущий ремонт производственного оборудования;

3) документирование производственно-хозяйственных операций;

4) контроль качества продукции;

5) транспортировка, разгрузка, укладка и хранение на складе готовой продукции;

6) технологическое ожидание выполнения предусмотренных операций и внеплановые простои.

Целевые группировки затрат делятся по стадиям принятия решения и уровням фактического формирования:

1) на затраты на финансирование деятельности организации;

2) затраты на управление организацией, выполнение функций маркетинга, исследований, разработки;

3) затраты на производство, связанные с выпуском определенных видов продукции, конкретной технологией, уровнем качества;

4) затраты на совершение определенных видов деятельности, выбранных в качестве объектов управления, и т. д.

Смета затрат по центрам ответственности — система бюджетов, предусматривающая стимулирование экономии затрат в местах их возникновения, жесткое исполнение плановых заданий во взаимосвязи с конечными результатами организации. Преимуществом системы бюджетирования по центрам ответственности является то, что производственные подразделения не только участвуют в составлении бюджетов, но и несут ответственность за их исполнение. Рассмотрим распределение накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности на примере.

Пример  

Предприятие оказывает несколько видов платных услуг (услуга «А» и услуга «Б»).

В феврале 2011 г. предприятием были произведены следующие расходы (табл. 1).

Согласно учетной политике предприятия на 2011 г. распределение накладных и общехозяйственных расходов ведется пропорционально оплате труда основных работников (прямые затраты).

По данным табл. 1 в феврале 2011 г. заработная плата по видам деятельности составила: услуга «А» — 33 550 руб.; услуга «Б» — 40 260 руб.

Рассчитаем соотношение накладных и общехозяйственных расходов по видам деятельности:

услуга «А» — 45,5 % (33 550 / (33 550 + 40 260) × 100 %);

услуга «Б» — 54,6 % (40 260 / (33 550 + 40 260) × 100 %).

Пропорциональное соотношение расходов согласно способу, определенному учетной политикой предприятия, представлено в табл. 2.

Наиболее точно можно планировать расходы на основании заключенных договоров обслуживания, особенно когда они подписываются на весь бюджетный период, заранее оговариваются суммы платежей и возможные повышения цен. Расчет возможен на основе статистики прошлых лет предприятия.

Цена — наиболее важный показатель, так как основной ее функцией является обеспечение прибыли от реализации товаров, работ, услуг. Для того чтобы добиться желаемого результата, необходимо овладеть рыночными методами и стратегиями ценообразования (речь идет о требовании экономической обоснованности расходов).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, но и направленностью таких обоснованных расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности предприятия.

Экономическая обоснованность затрат вызывает сомнения при постоянном повышении стоимости услуг, работ без изменения объема. Расходы организации должны быть документально подтверждены, то есть оформлены в соответствии с законодательством РФ. Организация должна иметь договор на оказание услуг, выполнение работ и иные документы, подтверждающие произведенные расходы (платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанцию, кассовый чек).

В пункте 2 ст. 40 НК РФ дан перечень случаев, в которых налоговые органы могут проверять правильность примененных по договорам цен. В него входят:

1) сделки между взаимозависимыми лицами;

2) внешнеторговые сделки;

3) товарообменные (бартерные) операции;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях (п. 11 ст. 40 НК РФ). Также в качестве официальной можно рассматривать информацию о рыночных ценах, опубликованную в печатных изданиях или доведенную до сведений общественности средствами массовой информации (письмо Минфина России от 05.10.1998 № 04-02-05/3).

На товары (работу, продукцию, услуги) нужно устанавливать такие цены, которые позволят данному производству овладеть определенной долей рынка, сделать продукцию конкурентоспособной с целью получения нужного количества прибыли — в этом сущность ценовой политики предприятия.

О. Соснаускене, начальник ПЭО