Порядок выявления отклонений от сметы, их анализ и оценка

Путем обработки информации экономист получает детальные формы, разработанные им же согласно управленческим задачам, которые поставлены перед планово-экономической службой. Однако эти формы не подходят для представления дирекции (управленцам) предприятия, в первую очередь из-за слишком большого объема информации, изучение и оценка которой требуют много времени. Поэтому зачастую экономисты сталкиваются с необходимостью разработки некой консолидированной формы затрат с указанием вида отклонений. Такой формой может являться смета затрат предприятия, в которой показаны отклонения фактических затрат от плановых и отражены факторы, которые непосредственно влияют на данные отклонения.

Смета затрат — это перечень издержек предприятия, необходимых для обеспечения выпуска продукции или для выполнения определенного заказа. Смета затрат отражает расход материальных и денежных средств предприятия вне зависимости от их целевого назначения и места (объекта) расходования по экономическим элементам затрат:

1) сырье и основные материалы (за вычетом отходов);

2) покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

3) вспомогательные материалы;

4) топливо и энергия;

5) заработная плата основного (промышленно-производственного) персонала;

6) отчисления на государственное социальное страхование;

7) амортизация основных производственных фондов;

8) прочие расходы.

Структура сметы затрат значительно отличается не только по отраслям, но и по предприятиям одной и той же отрасли из-за различий в технологии, неодинакового уровня технического оснащения предприятий, организации производства и труда.

Издержки предприятия в любой период равны стоимости использованных ресурсов. Существуют два вида оценки затрат — бухгалтерский и экономический. Издержки организации равны стоимости использованных для производства реализованных в течение определенного периода товаров и услуг. Управленческая отчетность помимо явных содержит и неявные затраты. Так, например, если организация использует банковский кредит, в издержки будут включены средства на погашение банковского процента, следовательно, из дохода организации нужно исключить неявные затраты в размере банковского процента. Однако понятие «неявные затраты» не дает полного представления об истинных затратах на производство, так как из множества возможных вариантов использования ресурсов организацией выбирается один, единственность которого вынуждается ограниченностью ресурсов. Поэтому упущенные возможности зачастую рассматривают как сумму доходов, которые могли быть более выгодно использованы в альтернативных вариантах.

Предприятие иногда несет постоянные затраты даже тогда, когда ничего не производит, например, зависящие от объема продукции или объема оказываемых услуг (амортизация, управленческие, страховые, рекламные и пр.).

Затраты, величина которых изменяется пропорционально изменению объемов продукции, — это переменные затраты. Основной признак, по которому можно отнести затраты к переменным, — их исчезновение при остановке производства.

Рассмотрим пример факторного анализа сметы затрат производственного предприятия. Одно из направлений — это анализ себестоимости продукции, который позволяет выявить:

1) изменение себестоимости продукции;

2) показатели выполнения плана по уровню себестоимости продукции;

3) влияние факторов на прирост себестоимости продукции;

4) возможности повышения эффективности использования всех видов ресурсов в процессе производства и сбыта продукции;

5) динамику выполнения плана по себестоимости в разрезе элементов и по статьям затрат отдельных видов изделий;

6) факторы, повлиявшие на динамику показателей себестоимости и степень выполнения плана по ним;

7) величины и причины отклонений фактических затрат от плановых.

На этой основе дается оценка работы предприятия по использованию возможностей и устанавливаются резервы снижения себестоимости продукции.

Производственные затраты классифицируются по определенному признаку или одновременно по нескольким признакам, а именно:

1) по экономическим элементам (экономические затраты);

2) по статьям себестоимости (статьи калькуляции себестоимости);

3) по отношению к технологическому процессу (основные, накладные расходы);

4) по составу (одноэлементные или комплексные затраты);

5) по способу отнесения на себестоимость продукта (прямые или косвенные расходы);

6) по роли в процессе производства (производственные или внепроизводственные затраты);

7) по целесообразности расходования (планируемые или непланируемые расходы);

8) по возможности охвата планом (переменные или постоянные затраты);

9) по отношению к объему производства (текущие или единовременные расходы);

10) по периодичности возникновения (затраты на незавершенное производство);

11) по отношению к готовому продукту (затраты на готовый продукт).

Деление затрат по статьям себестоимости позволяет рассчитать затраты на единицу продукции (партию) и составить калькуляцию.

Общие суммарные затраты на производство продукции (З) можно представить в виде следующей формулы:

З = A + B × О,

где A — сумма постоянных расходов;

B — ставка переменных расходов на единицу продукции;

О — объем производства продукции.

Общая сумма затрат меняется в основном из-за объема выпуска продукции, ее структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов. Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции приведены в табл. 1.

Анализ структуры себестоимости по статьям и элементам расходов приведен в табл. 2.

С помощью показателей структуры оценивается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат. Анализ структуры затрат дает возможность оценить материалоемкость, трудоемкость и энергоемкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции.

Затраты на 1 руб. товарной продукции рассчитываются как отношение общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к товарному выпуску продукции, исчисленной в оптовых ценах (табл. 3).

Универсальный показатель затрат на 1 руб. товарной продукции (ТП) наглядно показывает связь между себестоимостью и прибылью:

З на 1 руб. ТП = Зобщ / ТП.

На изменение затрат на 1 руб. ТП влияют такие факторы, как себестоимость отдельных изделий, структура и ассортимент продукции, уровень оптовых цен на продукцию, изменение величин удельных переменных затрат, трансформация суммы постоянных затрат.

Для более детального анализа оснований изменения себестоимости рассматривают отчетные калькуляции по видам продукции, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат.

Наибольший удельный вес в себестоимости продукции занимают затраты на сырье и материалы.

Расход материалов на единицу продукции зависит:

1) от качества сырья и материалов;

2) замены одного вида материала другим;

3) изменения рецептуры сырья;

4) техники, технологии и организации производства;

5) квалификации работников;

6) отходов сырья и др.

Уровень средней цены материалов зависит:

1)от рынков сырья, отпускной цены поставщика;

2) внутригрупповой структуры материальных ресурсов;

3) уровня транспортно-заготовительных расходов;

4) качества сырья и т. д.

Приведем пример расчета каждого из факторов.

1. Объемный фактор

Для разных предприятий одно и то же наименование затрат может быть как постоянным, так и переменным (это определяется в учетной политике организации). Так, если административные расходы неизменны на протяжении учетного периода и учитываются одной суммой, то такие затраты можно считать постоянными. Если распределение этого вида затрат производится по объему продукции, или по стоимостному эквиваленту, или еще каким-либо распределительным образом, в этом случае подобный тип расходов будет переменным.

Пример 1

За месяц предприятие планирует произвести 10 ангаров. На изготовление одного ангара необходимо 120 кг сырья (металла) по 150 руб./кг. Итого планируется израсходовать 1200 кг сырья по 150 руб./кг на общую сумму 180 тыс. руб.

Фактически за месяц были изготовлены 15 ангаров. Общие затраты исходя из нормы расхода сырья составили 270 000 руб. (1800 × 150).

Проведем анализ произошедших отклонений. Общие отклонения в месяце составили 90 тыс. руб. (270 тыс. руб. – 180 тыс. руб.). Увеличение затрат на сырье произошло только за счет того, что был увеличен объем производства продукции.

Следовательно, отклонение за счет объемов за месяц составило 90 тыс. руб.

2. Изменение норм

На производственном предприятии операции регламентируются нормативными документами. Например, можно встретить регламент списания товарно-материальных ценностей, расхода энергетических ресурсов и т. д. В дополнение к выпущенным регламентам утверждаются нормы расхода ресурсов.

Определение необходимого количества материалов на производство продукции — это расчет, исходными данными которого являются план производства по номенклатуре и в натуральном выражении, а также нормы расхода материалов на изделие, единицу оборудования или 1 м2 производственной площади. Расчет потребности материалов может осуществляться разными методами в зависимости от отраслевых и технологических особенностей производства. На практике часто применяется метод прямого счета — расчет потребности путем умножения нормы расхода на запланированный объем производства продукции. Его разновидности различают в зависимости от применяемых норм расхода материалов: поиздельный, подетальный и пр.

Пример 2

Воспользуемся исходными данными примера 1.

По итогам месяца было изготовлено планируемое количество продукции — 10 ангаров, однако по данным бухгалтерии списание металла составило 1500 кг на общую стоимость 225 тыс. руб. На основе фактических данных рассчитаем фактическую норму расхода материалов — 150 кг металла на одно изделие.

При иных условия в подобных ситуациях увеличение материалов в месяце определяется повышением нормы расхода материалов.

Следовательно, отклонение объема списания материалов за счет норм в январе составило 45 тыс. руб. ((150 – 120) × 150).

3. Изменение цен

На этапе планирования свое влияние на затраты оказывает и изменение цены ресурсов (материалов, электроэнергии, топлива, ГСМ и пр.). При оценке отклонений в расходе ресурсов рассчитываются отклонения, произошедшие за счет изменения цен, которые могут оказывать влияние как на переменные, так и на постоянные издержки предприятия.

Пример 3

За месяц планировалось списать 1200 кг металла на изготовление ангаров по цене 150 руб./кг.

По факту было произведено списание металла на сумму 200 тыс. руб., по цене 166,7 руб./кг. Так как объемы производства остались величиной постоянной, можно сделать вывод, что по объемному фактору отклонений в данном случае не было. Отклонение фактического показателя от планового в сторону увеличения (20 тыс. руб. (200 – 180)) произошло только за счет увеличения цены на металл.

4. Прочие факторы

Таких факторов может быть множество. Так, в эту группу входит все, что произошло на предприятии и оказало влияние на издержки. После обработки первичной бухгалтерской документации информация группируется и консолидируется в специально разработанных формах управленческой отчетности. Собранные данные обрабатываются и отражаются в формах анализа каждого вида затрат. В формах управленческой отчетности производится анализ фактических и плановых затрат и рассматриваются факторы, оказавшие влияние на отклонение плановых показателей от фактических. При помощи отчетности обнаруживаются факторы, значение которых экономист получает только расчетным путем.

В рассмотренных примерах не затронута тема постоянных и переменных издержек. Ведь редко какие издержки бывают полностью постоянными или полностью переменными. Зачастую это зависит от периода времени, на протяжении которого оцениваются издержки. Чем более продолжительный период времени берется для анализа, тем меньшее количество издержек будет задействовано. Например, если оцениваемый период — месяц, то на его протяжении не представляет большой сложности отнесение тех или иных издержек к определенному типу.

Заработная плата — это существенная часть затрат, относимых на себестоимость продукции. Заработная плата производственных рабочих выделяется в качестве самостоятельной статьи в себестоимости продукции. Заработная плата других категорий производственного персонала включается в состав комплексных статей себестоимости, например в состав транспортно-заготовительных расходов. Заработная плата рабочих, занятых во вспомогательных производствах, включается в себестоимость пара, воды, электроэнергии и влияет на себестоимость товарной продукции через статьи, на которые отнесен расход пара, воды и энергии. Заработная плата и премии рабочих-сдельщиков зависят прямо (или косвенно) от выполнения плана производства. В этом случае заработная плата выплачивается из фонда заработной платы (премии, выплачиваемые из фонда потребления, на фонд заработной платы не влияют). Другие слагаемые фонда заработной платы зависят от численности работников, тарифных ставок и должностных окладов, то есть на них влияют общие факторы.

Обычно анализ заработной платы проводится в двух направлениях:

1) как элемента затрат на производство;

2) в разрезе отдельных статей калькуляции.

Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены следующими статьями:

1) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

3) коммерческие расходы.

Анализ перечисленных расходов производится путем сравнения их фактической величины на 1 руб. товарной продукции в динамике за 3–5 лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости товарной продукции в динамике и по сравнению с планом и какая наблюдается тенденция — роста или снижения.

Причины абсолютного и относительного изменения затрат выясняют при последующем анализе издержек производства. По своему составу это в основном комплексные статьи, состоящие из нескольких элементов.

Например, расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования включают:

1) амортизацию машин и оборудования;

2) затраты на содержание машин и оборудования;

3) затраты по эксплуатации машин и оборудования;

4) расходы по внутризаводскому перемещению грузов;

5) износ МБП и др.

Все расходы можно разделить на две большие группы: условно-переменные и условно-постоянные расходы. Условно-переменными называются расходы, величина которых меняется с изменением объема производства, размера выручки, величины товарооборота (пропорционально изменению натуральных или стоимостных показателей), то есть это в основном прямые расходы. Условно-постоянными считаются расходы, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема производства, размера выручки, величины товарооборота, — это косвенные расходы. Отличительной особенностью условно-переменных расходов является то, что их сумма, приходящаяся на единицу изделия (товара), остается неизменной при различном объеме производства, величине выручки (товарооборота). Величину условно-переменных затрат можно рассчитать, зная количество натуральных единиц измерения сырья, материалов, комплектующих изделий, деталей, топливно-энергетических ресурсов, труда и других составляющих, необходимых для изготовления единицы готового изделия. Рассмотрим на условной ситуации, как степень их зависимости от объема производства продукции устанавливается при помощи коэффициентов, величина которых определяется с помощью корреляционного анализа (табл. 4).

Для расчета плановых затрат, скорректированных на фактический выпуск продукции (Зс), используют формулу:

Зс = Зпл × (100 ± ТП% × Кз) / 100 %,

где Зпл — плановая сумма затрат по статье;

ТП — перевыполнение (недовыполнение) плана по выпуску товарной продукции, %;

Кз — коэффициент зависимости затрат от объема производства продукции.

В ходе анализа выясняются причины относительного перерасхода (экономии) средств по каждой статье затрат.

В себестоимости продукции занимает большой удельный вес анализ цеховых и общехозяйственных расходов, которые разделяют на условно-постоянные и условно-переменные. Условно-переменные расходы затем корректируют на процент выполнения плана по производству товарной продукции. Фактические данные сравнивают с плановой величиной накладных расходов.

Анализ цеховых и общезаводских расходов по статьям затрат производится с учетом результатов, полученных при анализе их в целом по предприятию. Расходы распределяются между отдельными видами изготовленной продукции пропорционально всем прямым затратам, за исключением покупных материалов. В ходе анализа выясняют причины абсолютного и относительного отклонения от плана по каждой статье затрат (табл. 5).

Экономию, полученную при проверке выполнения сметы, не рекомендуется обобщать, точно так же как и все перерасходы, полученные при проведении анализа, — оценивать отрицательно. При анализе отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока не приобретут рецидивный характер и не повлекут за собой осложнений в работе. При проверке выполнения сметы действует правило: возможные отклонения необходимо изучить, если это приведет к снижению затрат в результате корректирующих воздействий на сумму, превосходящую стоимость самого исследования. Отношение «отклонение / нормативные затраты» является показателем значимости отклонения. Несущественным считается отклонение менее 5 %. Важность отклонения может выражаться в терминах как стоимости, так и объема. Основания для определения важности отклонения могут зависеть от содержания выбранного элемента (как он влияет на выполнение работы и принятие решений), например замена оборудования, продвижение продукта.

Зачастую причиной отклонений является не выполнение самих работ, а устаревшие нормативы или неверное бюджетирование. Нормативы периодически переоцениваются заново, и если они уже не отражают условия адекватно, их меняют. Нормативы пересматриваются, когда цены, спецификации на материалы и комплектующие, конструкция изделия, оплата труда, его производительность и методы производства изменяются настолько, что существующие нормы не обеспечивают верной оценки выполнения работ.

Отклонения влияют друг на друга, например благоприятное отклонение в цене может быть результатом снижения качества материалов, что неблагоприятно скажется на времени производства товаров, которое возрастет из-за недостаточного качества материалов; новый ассортимент товаров приводит к увеличению времени запуска и требует необходимых изменений в нормативах.

В процессе анализа выявляются и оцениваются непроизводительные затраты, которые включают следующие расходы:

• на заработную плату за время простоев по вине предприятия, на исправление брака;
• связанные с порчей и утратой материальных ценностей;
• на топливо и энергию, израсходованные за время простоев, потери от брака;
• штрафы и пени за нарушение договорных обязательств по поставкам, за простой всех видов транспорта, проценты, уплаченные за просроченные кредиты;
• на оплату дополнительной работы, вызванной отступлением от регламентированных условий работы, оплату труда рабочих за время их отвлечения от основной работы и пр.

Общепроизводственные расходы в себестоимости единицы изделия рассчитываются в целом по предприятию. Косвенные затраты распределяются пропорционально прямым затратам по видам производимой продукции, при этом из перечня исключаются покупные материалы и зарплата основных работников, по формуле:

Скрп = Сцр × (Спз / Опп),

где Скрп — сумма косвенных расходов, приходящаяся на единицу продукции;

Сцр — сумма цеховых и общезаводских расходов;

Спз — сумма прямых затрат (база распределения косвенных расходов);

Опп — объем производства продукции.

Организация в процессе производства производит расходы по сбыту и доведению продукции до потребителей — коммерческие расходы. Они включают расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах организации; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; на рекламу и пр.

Завершив анализ отклонений от сметы и косвенных затрат, экономисты разрабатывают конкретные рекомендации по их освоению и подсчитывают резервы возможного их сокращения.

О. И. Соснаускене, начальник ПЭО