Выплаты в пользу руководителя организации и топ-менеджеров: учитываем нюансы

Как правило, значительную часть бюджета компании составляют выплаты топ-менеджерам и ее руководителю. В данной статье мы расскажем о том, как правильно оформить выплаты руководителю организации и ее сотрудникам, занимающим наиболее высокие посты, а также каким образом можно оптимизировать с налоговой точки зрения данные выплаты.

Основные требования по оформлению документов по оплате труда

Правильное оформление кадровых документов о приеме на работу руководителя организации и топ-менеджеров, о повышении им заработной платы, выплате компенсаций поможет избежать негативных бухгалтерских и налоговых последствий.

Важно! Кадровые документы являются первичными документами бухгалтерского учета, требования к которым установлены законодательством. Если они будут оформлены неправильно, то на организацию может быть наложен штраф за неправильное ведение бухгалтерского учета. Кроме того, расходы в целях исчисления налога на прибыль, потраченные на заработную плату, могут быть признаны необоснованными.

Основные общие требования к оформлению кадровых документов следующие.

В настоящее время, оформляя первичные документы бухгалтерского учета, необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ).

Основные нормы, касающиеся первичной документации, содержатся в ст. 9 этого закона и сводятся к следующему.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными первичными документами, составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Если не существует унифицированной формы документа, организация вправе пользоваться произвольной. Однако при этом необходимо указать в документе ряд реквизитов (наименование организации, от имени которой составлен документ, наименование документа, дату составления документа и пр.).

Обратите внимание! Ситуация с оформлением первичных документов в 2013 г. кардинально изменится.

С 01.01.2013 вступит в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), которым будет отменена всеобщая обязанность по использованию в бухгалтерском учете унифицированных форм.

Обязанность вести первичную документацию по унифицированным формам будет возложена только на учреждения государственного сектора. Для негосударственных организаций будет действовать норма, согласно которой формы первичных учетных документов организации будет утверждает ее руководитель по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Как правило, им является главный бухгалтер.

Важно! Тем не менее, отдельные требования к оформлению первичных учетных документов сохранят свою актуальность, в частности требование о наличии обязательных реквизитов в первичных учетных документах. Однако в Федеральном законе № 402-ФЗ эти требования будут конкретизированы. Так, например, в документе должна быть указана не просто подпись соответствующего уполномоченного лица, но и фамилия и инициалы этого лица либо иные реквизиты, необходимые для его идентификации.

Очень часто на практике возникает следующий вопрос, касающийся руководителя организации: нужно ли оформлять прием его на работу с помощью унифицированной формы или это можно сделать в произвольной форме?

Если руководителем организации является ее единственный учредитель, то на практике, как правило, используют произвольную форму «Вступаю в должность руководителя организации…».

Однако исходя из текста Федерального закона № 129-ФЗ правильно использовать унифицированную форму.

Также руководителю организации и топ-менеджерам гораздо чаще, чем другим, выплачивают бонусы. В связи с этим возникает необходимость в адаптации унифицированных форм, внесении в них изменений.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» в унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Исключение составляют формы по учету кассовых операций, в которые нельзя вводить новые реквизиты.

При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации должны остаться без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Таким образом, в приказы о приеме на работу руководителя организации и топ-менеджеров можно добавить положение о выплачиваемых им бонусах.

Налоговое планирование выплат руководителю организации

Существует ряд нюансов, которые следует учесть при выплате заработной платы, премий, компенсаций топ-менеджерам и руководителям организации.

Заработная плата руководителя организации устанавливается трудовым договором, а вот порядок выплаты ему бонусов и премий лучше прописать в уставе, например, указать, что премии выплачиваются по решению учредителей. Такое решение должно быть оформлено протоколом. Компенсация при увольнении руководителя организации также устанавливается трудовым договором и не должна быть дополнительно ни с кем согласована (Постановление Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 № 3-П).

Заработная плата и премии топ-менеджерам устанавливаются самим руководителем организации в пределах тех полномочий, которые указаны в трудовом договоре с ним. Если эти полномочия каким-либо образом ограничены, выплаты могут быть признаны необоснованными в целях исчисления налога на прибыль.

Очень часто в целях минимизации налоговых платежей предлагают заменить заработную плату руководителю организации выплатой дивидендов. Пытаясь использовать это средство налогового планирования, делают ряд ошибок. Проанализируем некоторые из них.

Ошибка 1. Схему применяет тот, кто не имеет на это право

Очень часто, узнав от третьих лиц о способе, с помощью которого были сэкономлены налоги или сборы, налогоплательщик механически заимствует этот метод, чтобы использовать его на своем предприятии. Между тем необходимо как минимум убедиться в том, что вы вправе применять выбранную схему. Как правило, именно нормы корпоративного права делают невозможной реализацию того или иного способа налогового планирования. Сказанное в полной мере относится и к дивидендному способу экономии налогов.

В частности, эту схему не могут применять некоммерческие организации.

К сведению. На практике часто путают понятия «некоммерческая организация» и «государственная организация». На самом деле многие коммерческие организации являются государственными. И наоборот, многие фирмы, основанные на частном капитале, являются некоммерческими. Разница между коммерческой и некоммерческой организацией состоит в том, что целью коммерческой является получение прибыли, а некоммерческой — достижение иных общественно полезных целей.

Распределять дивиденды некоммерческая организация не может в силу того, что ее целью не является получение прибыли. В то же время согласно законодательству в ряде случаев некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью, то есть деятельностью, направленной на получение прибыли. Так, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ (в ред. от 28.07.2012) «О некоммерческих организациях» автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых данная организация создавалась. Тем не менее, несмотря на такую оговорку, большинство юристов считает, что распределять прибыль от такой деятельности некоммерческие организации не могут.

Более того, в свое время налоговыми органами отрицалась возможность удержания с дивидендов, выплаченных учредителям — физическим лицам общества с ограниченной ответственностью, НДФЛ по льготной ставке в размере 9 %. Дело в том, что в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2011) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ) не употребляется понятие «дивиденды». В отличие от Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 28.07.2012) «Об акционерных обществах» он говорит о «распределении прибыли между участниками». При этом НК РФ не упоминает в льготном налогообложении НДФЛ понятие «распределенная прибыль», а говорит именно о дивидендах. Это значит, что налоговиками зачастую делался не очень выгодный для налогоплательщика вывод о том, что с распределенной прибыли, выплаченной участнику — физическому лицу общества с ограниченной ответственностью, должен быть удержан налог не по льготной ставке.

Однако сейчас уже никто не сомневается, что и с прибыли, распределенной между физическими лицами — участниками общества с ограниченной ответственностью, должен быть уплачен НДФЛ в размере 9 %.

Ошибка 2. Схема не дает налоговой экономии

Известен случай, когда внешний консультант, которого пригласила коммерческая компания, решил проверить эффективность использования дивидендной схемы с целью экономии на налогах и сборах. Проведенные расчеты показали, что данная схема не давала никакой налоговой экономии, а наоборот — привела к увеличению налоговой нагрузки на компанию. Выяснилось, что в результате применения этой схемы компания стала платить налогов даже больше, чем прежде.

В чем допущена ошибка? Простейшая схема с использованием дивидендов выглядит следующим образом. Допустим, организация применяет упрощенную систему налогообложения с налоговой базой на доходы в размере 6 %. Три ее учредителя, одновременно являющиеся работниками компании (один из них — руководитель предприятия), получают большую часть выплат не как заработную плату, а как дивиденды из чистой прибыли. В результате вместо 13 % НДФЛ платится всего 9 %, поскольку 4 % от данной суммы экономится на налоге. Кроме того, учредители экономят на страховых взносах в размере 30 % (20 % — для льготных категорий страхователей) до определенного лимита, который ежегодно меняется (после преодоления лимита — 10 %), и, естественно, за счет взносов на травматизм.

Таким образом, использование дивидендной схемы в данном случае оказывается весьма выгодным. Однако если мы механически перенесем эту схему в организацию, использующую общую систему налогообложения или упрощенную систему налогообложения со ставкой 15 %, то при определенных экономических показателях предприятия ее использование может оказаться нецелесообразным. Почему? Ведь на первый взгляд кажется, что налоговые потери невозможны.

Дело в том, что организации, которая применяет упрощенную систему налогообложения по ставке 6 %, не нужны расходы для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в том числе в виде части фонда заработной платы. Однако компании, применяющей упрощенную систему налогообложения по ставке 15 %, или фирме, использующей общую систему налогообложения, такие расходы необходимы, чтобы уменьшить налог на прибыль. Получается, что та сумма, которая могла бы быть зарплатой и страховыми взносами топ-менеджеров, а формально является дивидендами, на самом деле не уменьшает налогооблагаемую прибыль компании. Иначе говоря, не включив эту сумму в расход, мы теряем с нее 15–20 % налогов (единого налога или налога на прибыль).

Конечно, конкретная оценка ситуации зависит от многих экономических показателей предприятия: выручки, расходов, размеров дивидендов, количества человек, среди которых они распределяются, и т. д. Гипотетически, если речь идет о применении дивидендной схемы фирмой, использующей упрощенную систему налогообложения по ставке 15 % или общую систему налогообложения, можно сделать расчеты на год и посмотреть, будет ли в результате обеспечена налоговая экономия. Однако на практике проблема состоит в том, что очень часто предсказать выручку предприятия на будущий год невозможно, как и некоторые другие показатели. А это, в свою очередь, затрудняет проведение точных расчетов.

Кроме того, следует учитывать, что при выплате дивидендов налогоплательщик, которому требуются расходы, как правило, пытается достигнуть сразу двух взаимоисключающих целей — уменьшить прибыль, чтобы сократить налог на прибыль, и одновременно заплатить больше дивидендов, которые как раз и выплачиваются за счет прибыли. А сделать это, естественно, невозможно.

Поэтому с точки зрения налоговой экономии дивидендную схему зачастую более выгодно трансформировать таким образом, чтобы она использовалась как механизм рефинансирования денежных средств. С этой целью данная схема применяется уже в рамках не одного, а двух юридических лиц, одно из которых, например, использует основную систему налогообложения, а другое обязательно применяет упрощенную систему налогообложения с налоговой ставкой 6 %.

Ошибка 3. Применяя схему, забывают, что необходимо вести и сдавать бухгалтерскую отчетность

Организации, использующие общую систему налогообложения, сдают бухгалтерскую отчетность в любом случае, а организации, действующие на упрощенной системе налогообложения, не занимающиеся распределением дивидендов, обязаны предоставлять только декларацию по единому налогу и заверять или подписывать книгу учета доходов и расходов (разумеется, отчетность по НДФЛ сдают и те, и другие организации). Однако если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, решила распределять дивиденды, ее бухгалтеру придется восстановить бухгалтерский учет и сдавать бухгалтерскую отчетность. То же самое касается и организаций, уплачивающих ЕНВД.

Позиция налоговых органов относительно необходимости ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности для распределения дивидендов неоднократно менялась (см., например, письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.03.2004 № 04-02-05/3/19, 21.06.2005 № 03-11-05/1, 15.12.2005 № 03-11-04/2/154, 10.01.2006 № 03-11-05/2, письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2004 № 21-09/72969). Однако сейчас она однозначна: если вы хотите распределять прибыль, необходимо восстановить бухгалтерский учет и сдавать бухгалтерскую отчетность своему налоговому инспектору (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13.04.2009 № 07-05-08/156).

Фрагмент письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13.04.2009 № 07-05-08/156

…Обязанность юридического лица составлять бухгалтерскую отчетность (независимо от его размера и применяемого к нему режима налогообложения) напрямую вытекает из Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др. В Гражданском кодексе Российской Федерации и федеральных законах об организациях различных организационно-правовых форм содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления.

Помимо этого указанные законодательные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета. В частности, обязанность сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации; распределение прибыли; определение стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки; определение доли участника общества при выходе его из общества; формирование разделительного или ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации.

Необходимо также иметь в виду, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. Федеральные законы об организациях различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций. При несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об организациях различных организационно-правовых форм необходимо применять положения Гражданского кодекса Российской Федерации и принятого в соответствии с ним Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Соответственно, общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации и указанным федеральным законам обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Ошибка 4. Возможность распределения прибыли не предусмотрена учредительными документами

Согласно п. 3 ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними. Исходя из дословного толкования этой нормы получается, что в случае, если учредителей несколько, порядок распределения прибыли не обязательно должен быть прописан в учредительных документах. Он может быть указан в решении общего собрания участников. Если же участник один, то такого собрания просто физически быть не может. Следовательно, в этом случае возможность выплаты дивидендов, сроки и порядок выплаты обязательно должны быть прописаны в уставе.

На практике очень часто происходит следующее: единственный участник регистрирует устав, где о порядке распределения прибыли не сказано ни слова, назначает себя руководителем организации, а через некоторое время решает, что хорошо бы самому себе выплачивать дивиденды.

«Ревизию» устава на предмет наличия в нем соответствующих правовых норм никто не проводит, соответственно, изменения в него не вносятся. При этом внести поправки в устав «задним числом» нельзя, ведь его оригинал хранится в налоговой инспекции. С 2011 г. рисками наличия такой забывчивости учредителя — руководителя организации стали доначисление НДФЛ с выплаченных дивидендов (распределенной прибыли), а также штрафов и пени.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что в некоторых случаях порядок распределения прибыли должен быть прописан в учредительных документах и в том случае, если участников общества с ограниченной ответственностью несколько. Так, согласно ст. 28 Федерального закона № 14-ФЗ решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Иначе говоря, если прибыль распределяется не пропорционально долям учредителей общества с ограниченной ответственностью, то это также должно быть прописано в уставе.

Ошибка 5. Единственный учредитель общества, он же единоличный исполнительный орган получает только распределенную прибыль (дивиденды). Заработная плата ему не выплачивается вовсе

Конечно, такой путь может обеспечить максимальную экономию. Однако это противоречит позиции официальных ведомств.

При этом долгое время многие из них придерживались позиции, согласно которой единственный учредитель общества может не получать заработную плату, так как у общества с таким руководителем в данном случае отсутствуют трудовые отношения.

Так, в письме Федеральной службы по труду и занятости от 28.12.2006 № 2262-6-1 было разъяснено, что случаи, когда единственный учредитель юридического лица является к тому же руководителем (например, генеральным директором), нередки. Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор заключается между работником и работодателем. В этой ситуации по отношению к генеральному директору отсутствует его работодатель. Таким образом, в указанном случае трудовой договор с генеральным директором как с работником не заключается. Вместе с тем генеральный директор заключает трудовые договоры с работниками, выступая в них в качестве работодателя. Подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается. Особенности регулирования труда руководителя организации предусмотрены гл. 43 ТК РФ. Согласно ст. 273 ТК РФ положения указанной главы не распространяются на руководителя организации в случае, если он является единственным участником (учредителем) организации.

Аналогичное мнение высказывала и Федеральная служба по труду и занятости (письмо от 28.12.06 № 2262-6-1), Минфин России (письмо от 07.09.09 № 03-04-07-02/13). Специалисты Минфина России считали, что в случае совпадения единственного владельца организации с ее руководителем не должен быть заключен трудовой договор, потому что отсутствуют трудовые отношения между генеральным директором организации — ее единственным учредителем и самой организацией. А значит, главе компании не должна начисляться заработная плата и. соответственно, не нужно начислять ни единый социальный налог, которого сейчас уже нет, ни взносы в Пенсионный фонд РФ. Кроме того, затраты на зарплату такого руководителя нельзя включить в расход при исчислении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Минздравсоцразвития России некоторое время назад также придерживался аналогичной позиции (письмо от 18.08.09 № 22-2-3199).

Однако появление Приказа Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 № 428н «Об утверждении разъяснения об обязательном страховом обеспечении по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством руководителей организаций, являющихся их единственными учредителями (участниками), членами организации и собственниками ее имущества» полностью поменяло ситуацию.

Теперь общество обязано выплачивать заработную плату руководителю — единственному учредителю организации. Таким образом, распределенная прибыль (дивиденды) не могут быть единственным денежным поощрением, которое учредитель получает за свою деятельность. В данном случае ему должен быть установлен хотя бы минимальный оклад. В том случае, если это основное место работы такого генерального директора и предполагается, что он работает полный рабочий день, минимальный оклад не должен быть меньше минимального размера оплаты труда, установленного законодательством.

Таким образом, способ налогового планирования выплат руководителю организации и топ-менеджерам путем замены выплаты заработной платы выплатой дивидендов может быть действенным, если он тщательно проработан.

Юлия Хачатурян, директор компании Nika, risk plan