Учетная политика организации в 2013 г.: анализируем нововведения

При формировании учетной политики на 2013 г. субъектам хозяйственной деятельности придется учитывать ряд факторов, связанных с активным реформированием российского бухгалтерского учета и приближением его к мировым стандартам. В этой связи следует основываться как на новых нормативных актах, прежде всего Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), так и на ранее формально принятых, но фактически не действующих Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)[1], Положении по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008)[2], которые придется снять с дальней полки и активно применять в рамках нормативных актов, действующих со следующего года.

Федеральным законом № 402-ФЗ введено понятие учетной политики как совокупности способов ведения организацией бухгалтерского учета. При этом подчеркивается необходимость соответствия учетной политики федеральным стандартам. При отсутствии таковых в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета учетная политика самостоятельно разрабатывается организацией исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, отраслевыми стандартами, стандартами экономического субъекта, а также рекомендациями по бухгалтерскому учету, применяемыми организациями добровольно.

В Федеральном законе № 402-ФЗ четко отражена соподчиненность стандартов: федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону, отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Перечислены сферы влияния федеральных стандартов на учетную политику: они определяют условия ее изменения, порядок инвентаризации активов и обязательств, документы бухгалтерского учета и документооборот в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета. Соответственно, остальные аспекты учетной политики определяются отраслевыми стандартами и стандартами хозяйствующих субъектов.

Между Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 1029-ФЗ)[3] и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)[4] существовали противоречия в части круга лиц, которые вправе формировать учетную политику: в законе указывалось, что формировать собственную учетную политику могут лишь сами организации, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности; ПБУ 1/2008 «Учетная политика» определяло в качестве лиц, ответственных за формирование и исполнение учетной политики, главного бухгалтера или иное лицо, на которое возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ.

Федеральный закон № 402-ФЗ прямо не называет ответственных лиц за формирование учетной политики, но из его текста вытекает, что эта обязанность может быть возложена в том числе и на стороннее (иное) лицо, которое ведет бухгалтерский учет организации согласно условиям заключенного договора. Кроме того, согласно Федеральному закону № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета руководителем организации возможно только на предприятиях малого и среднего бизнеса. Соответственно, в учетной политике всех организаций необходимо отразить принятый порядок формирования учетной политики, а в учетной политике малых предприятий указать еще и порядок ведения бухгалтерского учета.

Меняются объекты бухгалтерского учета: в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ объектом бухгалтерского учета являются  не хозяйственные операции, а факты хозяйственной деятельности, то есть сделки, события или операции, оказывающие влияние или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта. Таким образом, факт хозяйственной деятельности имеет более широкую трактовку, чем привычные хозяйственные операции. Помимо фактов хозяйственной деятельности объектами учета являются:

• активы;
• обязательства;
• источники финансирования деятельности предприятия;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Исходя из изменений объекта учета, меняется порядок использования счета 97 «Расходы будущих периодов»: Федеральный закон № 402-ФЗ не относит к ним расходы будущих периодов. Широкое использование счета 97 для отражения всякого рода расходов, по сути не относящихся к будущим периодам, приводило к искажению актива баланса, чистых активов, финансовых результатов деятельности организации, нарушению принципов осмотрительности и рациональности бухгалтерского учета и, в конечном счете, к нарушению основной задачи бухгалтерского учета, определенной Федеральным законом № 129-ФЗ, — формированию полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации. Кроме того, при переводе на МФСО, не содержащем такого понятия, как расходы будущих периодов, каждая сумма, отраженная на счете 97, требовала сложной переквалификации, что увеличивало трудоемкость процесса.

Предварительные шаги по ограничению использования счета 97 для учета расходов будущих периодов были сделаны еще в 2010 г.: Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186 были внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34), — изменен п. 65 (см. таблицу) и отменен п. 72.

Федеральный закон № 402-ФЗ, не называя среди объектов бухгалтерского учета расходы будущих периодов, закрепил ранее внесенные изменения в законодательство.

Таким образом, основную часть расходов, отражаемых на счете 97, теперь следует списывать в порядке, установленном для списания активов, — единовременно либо с отнесением их стоимости на внеоборотные активы. Например, все расходы на приобретение основных средств в том случае, если они формируют стоимость  имущества, следует относить к внеоборотным активам. Соответственно, дорогие программы для ЭВМ могут быть отнесены к нематериальным активам, а недорогостоящие офисные могут быть списаны единовременно; разовые платежи по договорам страхования при перечислении авансов следует учитывать в составе дебиторской задолженности т. д.

Обратите внимание! Если расходы обеспечивают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они могут быть отнесены к расходам будущих периодов, на что указывает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Исходя из вышесказанного, лицензионные платежи могут быть отражены в составе расходов будущих периодов, что также следует отразить в  учетной политике.

Отмененный п. 72 Положения № 34н содержал перечень резервов, которые могла создавать организация: на оплату отпусков, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт, оплату за выслугу лет и т. п. В бухгалтерском балансе на конец года по отдельной статье отражались остатки резервов. Этот порядок остался без изменения, но значения показателей по указанной строке существенно изменятся.

К сведению. Отмена п. 72 Положения № 34н привела лишь к утрате понятия «резервы предстоящих расходов», тогда как осталась возможность резервирования сумм некоторых предстоящих расходов уже в качестве оценочных обязательств.

Согласно п. 4 и 9 ПБУ 8/2010, вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2012 г., оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, возникающее у организации исходя из норм законодательных актов, договоров, судебных решений, результатов действий организации.

Оно возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательств на отчетную дату зависит от наступления  некоторых будущих неопределенных событий.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы являются оценочными значениями. Оценочные обязательства (кроме резерва под снижение стоимости МПЗ, для формирования которого Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) предусмотрен одноименный счет 14), отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат и расходов на продажу, а также согласно п. 8 ПБУ 8/2010 — со счетами прочих расходов, либо включаются в стоимость актива. На указанном счете отражаются резервы по предстоящей оплате отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, затраты на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства.

Обратите внимание! Согласно п. 3 ПБУ 8/2010 данное положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Соответственно, субъекты малого предпринимательства должны отразить в учетной политике, создают ли они оценочные резервы.

Организации, не являющиеся малыми, в учетной политике должны отразить порядок формирования резервов. Например, метод определения величины резерва под снижение стоимости МПЗ может быть определен таким образом: при отсутствии  движения активов в течение года резерв создается в размере 50 %, свыше года — 100 %.

Обратите внимание! Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. В настоящее время из возможного создаваемого резерва предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства. В связи с этим в учетной политике организации необходимо отразить:

• выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств;
• состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства.

В ПБУ 8/2010 отмечено, что размер оценочного обязательства должен отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимую для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения  обязательства по состоянию на конец отчетного периода перед всеми сотрудниками организации.

Важно! В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств.

Аналогично следует отразить и порядок формирования других резервов.

Федеральный закон № 402-ФЗ лишает права организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вести бухгалтерский учет. Соответственно, разработка учетной политики становится актуальным вопросом и для этой категории хозяйствующих субъектов. Порядок действия малых предприятий следующий: необходимо сформировать остатки по бухгалтерским счетам на 01.01.2013, для чего следует определить  сальдо путем проведения инвентаризации, сверок с контрагентами и т.д. Получив точную информацию о сумме, например, дебиторской и кредиторской задолженностей, можно делать проводки по счетам 62, 76, 60 и др. с корреспонденции  с вспомогательным  счетом 00.

Другие принципы формирования учетной политики организации, касающиеся порядка ее формирования, утверждения, применения, внесения в нее дополнений и изменений, изложенные в ПБУ 1/2008, с ведением Федерального закона № 402-ФЗ остались неизменными.

Прежним остался и состав учетной политики, но меняется содержание приложений к ней. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 в состав бухгалтерской учетной политики включаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Как указывалось выше, в рабочем плане счетов меняется содержание счета 97 «Расходы будущих периодов», счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Меняется порядок применения форм первичных учетных документов: в Федеральном законе № 402-ФЗ отсутствует положение, обязывающее хозяйствующие субъекты в обязательном порядке применять унифицированные формы первичных учетных документов, — в п. 4 ст. 9 закона указано, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Но отмена обязательного применения унифицированных форм не означает отмены указанных форм. Соответственно, в учетной политике можно сделать запись о том, что в качестве обязательных к применению форм первичных учетных документов применяются  формы, утвержденные Госкомстатом России. Также возможны варианты: «разработанные организацией» (в этом случае их приложение к учетной политике обязательно); «формируемые автоматизированной системой бухгалтерского учета».

Раздел учетной политики, посвященный первичным учетным документам, при проверках налоговиков обычно не остается ими без внимания, так как согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.  Следовательно, использование первичных документов, форма которых не утверждена учетной политикой организации, может привести к доначислению налогов.

Формы регистров бухгалтерского учета также следует утвердить учетной политикой с обязательным соблюдением всех реквизитов, перечисленных в п. 4 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ, по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В учетной политике необходимо отразить применяемый в организации порядок проведения инвентаризации. Порядок и сроки проведения инвентаризаций устанавливает руководитель организации: он утверждает состав инвентаризационной комиссии, определяет сроки и порядок ее проведения, перечень инвентаризуемых имущества и обязательств.

В правила документооборота и технологии обработки учетных данных могут быть внесены изменения, вытекающие из изменений порядка ведения бухгалтерского учета в организации: в Федеральном законе № 402-ФЗ не содержится требование по оформлению тех документов, которые касаются движения денежных средств, наличия двух обязательных подписей. Кроме того, данный закон указывает, что первичные документы предприятия могут быть электронным документом (при наличии у организации полноценной электронной подписи).

Исходя из изменений, внесенных Федеральным законом 402-ФЗ относительно аудита финансовой отчетности и службы внутреннего аудита, в учетной политике следует подробно отразить порядок контроля за фактами хозяйственной деятельности.

В учетной политике на 2013 г. субъектам малого предпринимательства следует отразить применяемые формы бухгалтерской отчетности.

Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним; годовая отчетность некоммерческой организации — из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

К сведению. При формировании учетной политики на 2013 г. необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 04.12.2012) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н).

Приказом № 66н начиная с годовой отчетности за 2011 г. хозяйствующим субъектам предоставлено право самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, а субъектам малого предпринимательства предоставлена возможность  формировать бухгалтерскую отчетность без детализации по отдельным статьям в укрупненном виде. Право применять общий порядок за ними также сохранилось. Таким образом, в учетной политике на 2013 г. они обязаны отразить выбранный порядок формирования бухгалтерской отчетности.

К сведению. Рекомендуемая форма бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с указанием кодов для малых предприятий отражена в приложении 5 к Приказу № 66н.

Согласно п. 4, 5 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета за отчетный период менее отчетного года.

Соответственно, ввиду неопределенности установленного законодательством периода в учетной политике следует отразить период формирования промежуточной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, основные изменения в учетной политике 2013 г. связаны с изменением объектов бухгалтерского учета и касаются изменений порядка организации бухгалтерского учета, отражения некоторых операций (фактов хозяйственной деятельности), применения форм первичных документов, бухгалтерских регистров и форм бухгалтерской отчетности.

В Федеральном законе № 402-ФЗ приведен перечень организаций, попадающих в сферу его действия. Перечень значительно расширен: в него попадают не только коммерческие, некоммерческие организации и ЦБ РФ, но и государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов; филиалы и представительства иностранных государств, индивидуальные предприниматели. Соответственно, все перечисленные организации должны разработать собственную учетную политику.

Приказ об учетной политике не входит в состав бухгалтерской отчетности, следовательно, организация не обязана сдавать его в налоговые органы. Но в соответствии с п. 24 ПБУ1/2008 существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, включаемой в состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012).

[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012).

[3]Утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Федерального закона № 402-ФЗ.

[4] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012).