Методические материалы в помощь налогоплательщикам
ОСНОВНЫЕ ВИДЫ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
С 1 января 2006 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, которые касаются порядка взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций. В свете этого соблюдение налогового законодательства и знание о мерах ответственности за его нарушение становится более актуальным для налогоплательщиков
Налогоплательщики, а также плательщики сборов и налоговые агенты за невыполнение своих обязанностей несут ответственность. Так сказано в пункте 4 статьи 23 и пункте 5 статьи 24 НК РФ.
Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящена глава 16 НК РФ. Ответственность банков рассматривается отдельно — в главе 18 Кодекса. Сразу оговоримся, что нас будут интересовать те налоговые правонарушения, которые непосредственно относятся к порядку исчисления и уплаты налогов. Это — непредставление деклараций и необходимых сведений, грубое нарушение правил учета доходов и расходов, неуплата (неполная уплата) сумм налогов. Как показывает практика, именно здесь возникает наибольшее количество вопросов и разночтений.
Прежде чем рассматривать отдельные виды налоговой ответственности, давайте выясним, что подразумевает данное понятие.
Ответственность за налоговые правонарушения: общие положения
Налоговый кодекс не содержит понятия налоговой ответственности. Но исходя из общих положений глав 15 и 16 НК РФ, налоговую ответственность можно определить как способ воздействия на нарушителя налогового законодательства через применение санкций, установленных Налоговым кодексом.
Мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция (п. 1 ст. 114 НК РФ). Санкция представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (налогового агента) в принудительном порядке. Это единственная мера ответственности, предусмотренная налоговым законодательством. В соответствии со статьей 114 Кодекса она установлена в форме штрафа.
Штраф не следует путать с пенями. Характерной чертой штрафа является однократность взыскания. Иначе говоря, никто не может быть привлечен к ответственности повторно за одно и то же правонарушение. На это указано в пункте 2 статьи 108 НК РФ.
Пеня, напротив, не является налоговой санкцией и напрямую не связана с нарушением законодательства о налогах и сборах. Для начисления пеней достаточно только одного основания — недоимки по налогу. При этом пени начисляются на размер задолженности ежедневно до момента уплаты всей суммы налога. Пеня является одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и взыскивается в бесспорном порядке (ст. 72 НК РФ).
Общие условия привлечения к ответственности за налоговые нарушения определены в статье 108 НК РФ. Здесь указано, что ответственность наступает только при наличии соответствующих оснований и в порядке, предусмотренном Кодексом. Основание наступления ответственности предполагает, что имеется сразу два фактора: объективная и субъективная стороны налогового правонарушения.
Объективной стороной является факт совершения лицом противоправного действия (или бездействия, как в случае неуплаты налога). Субъективная сторона — это наличие вины в совершении правонарушения. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика (то есть субъективной и объективной сторон), возлагается на налоговые органы. Так установлено пунктом 6 статьи 108 НК РФ. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (п. 4 ст. 110 НК РФ), действие или бездействие которых обусловили данное правонарушение.
Нарушения налогового законодательства могут содержать также признаки административного правонарушения или уголовного преступления. Производство по таким делам ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством (ст. 10 НК РФ). В то же время в пункте 4 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной или уголовной ответственности.
Налоговые органы вправе привлекать к ответственности нарушителей только в пределах определенных сроков, установленных Налоговым кодексом (срок давности). По общему правилу нельзя привлекать к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).
Исчисление срока давности со дня совершения правонарушения применяется почти ко всем нарушителям. Однако в некоторых случаях он исчисляется со дня окончания соответствующего налогового периода, в котором было совершено правонарушение. Такой порядок действует в отношении нарушений, предусмотренных статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ.
БУКВА ЗАКОНА
Сила обстоятельств
Налоговое законодательство выделяет несколько видов обстоятельств, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса об ответственности налогоплательщика.
1. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Налогоплательщики не привлекаются к налоговой ответственности, если:
— отсутствует событие налогового правонарушения;
— отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
— правонарушение совершено лицом, которое не достигло 16-летнего возраста;
— истек срок давности привлечения к ответственности.
2. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ). При наличии этих обстоятельств налогоплательщики не признаются виновными и освобождаются от ответственности, даже если налоговое правонарушение доказано. Так, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он:
— совершил деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
— в момент совершения правонарушения не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (речь идет о физическом лице);
— выполнял письменные разъяснения финансовых органов (или других уполномоченных государственных органов и их должностных лиц в пределах компетенции) по вопросам применения налогового законодательства. Обратите внимание: разъяснения Центральной консультационной службы МНС России и ее филиалов не являются официальной позицией налоговых органов (см. письмо ФНС России от 15.04.2005 № ШС-6-14/316).
Все перечисленные обстоятельства должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.
3. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ). Данные обстоятельства позволяют только снизить размеры санкций. Такими обстоятельствами признаются:
— совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
— совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
— иные обстоятельства, которые суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность.
4. Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность (п. 2 ст. 112 НК РФ). Если присутствует подобное обстоятельство, сумма штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). В Кодексе устанавливается только одно обстоятельство, отягчающее ответственность. А именно: если налогоплательщик повторно совершил аналогичное налоговое правонарушение.
Но помимо срока давности привлечения к ответственности есть также и срок давности взыскания санкций. Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев с того дня, как было обнаружено правонарушение и составлен соответствующий акт (п. 1 ст. 115 НК РФ).
Взыскание штрафов по-новому
С 1 января 2006 года налоговые органы не обязаны обращаться в судебные органы, чтобы привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности. Штраф можно взыскать на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Правда, только в том случае, если размер штрафа, налагаемого на юридическое лицо, не превышает 50 000 руб., а на индивидуального предпринимателя — 5000 руб. При этом следует иметь в виду, что установленный размер лимита штрафа рассчитывается отдельно по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период. Такой порядок установлен новой редакцией пункта 7 статьи 114 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ (далее — Закон № 137-ФЗ). А если сумма штрафа превышает указанные размеры, налоговые органы в целях взыскания налоговых санкций должны обратиться в суд.
До 1 января 2006 года налоговые санкции взыскивались со всех налогоплательщиков только в судебном порядке. К правонарушениям, совершенным налогоплательщиком до 1 января 2006 года, но обнаруженным налоговым органом после этой даты, применяются положения новой редакции пункта 7 статьи 114 НК РФ о бесспорном списании сумм штрафов, то есть внесудебная процедура взыскания.
КСТАТИ
Административная ответственность
Кроме ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом, руководитель (или главный бухгалтер) за аналогичное правонарушение может быть привлечен также и к административной ответственности. Она наступает в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях. Соотношение налоговой и административной ответственности приведено в таблице.
Порядок привлечения к административной ответственности. После выявления налогового правонарушения сотрудники налогового органа составляют протокол. Протокол подписывается должностным лицом, в отношении которого возбуждено дело, и представителем соответствующей ИФНС России.
В течение суток с момента составления протокола налоговая инспекция направляет его в районный суд или мировому судье. Суд (мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней. По результатам рассмотрения дела судья выносит решение: назначить административное наказание или прекратить производство по делу.
Таблица. Соотношение налоговой и административной ответственности
Ответственность, установленная НК РФ
Ответственность, установленная КоАП РФ
Статья 119 «Непредставление налоговой декларации»
Штраф:6
— 5% от суммы налога, подлежащей уплате за каждый полный (неполный) месяц просрочки, но не менее 100 руб. при просрочке до 180 дней;
— 10% от суммы налога, подлежащей уплате за каждый полный (неполный) месяц просрочки, начиная со 181-го дня при просрочке более 180 дней
Статья 15.5 «Нарушение сроков представления налоговой декларации»
Штраф — от 3 до 5 МРОТ
Статья 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»
Штраф:
— 5000 руб, если длительность нарушения составляет один налоговый период;
— 15 000 руб., если длительность нарушения составляет более одного налогового периода;
— 10% от недоплаченной суммы налога, но не менее 15 000 руб., если результатом правонарушения явилось занижение налогооблагаемой базы
Статья 15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности»
Штраф — от 20 до 30 МРОТ
Статья 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога»
Штраф:
— 20% от неуплаченной суммы налога, если нарушение совершено неумышленно;
— 40% от неуплаченной суммы налога, если нарушение умышленное
________
Статья 126 «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу»
Штраф:
— 50 руб. за каждый не представленный налогоплательщиком в срок документ, истребованный налоговым органом;
— 5000 руб. при отказе организации представить документы (сведения) о налогоплательщике, равно как и представление ложных документов (сведений), иное уклонение от представления документов (сведений)
Статья 15.6 «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»
Штраф — от 3 до 5 МРОТ
Обратите внимание: налоговый орган имеет право взыскивать штрафы в бесспорном порядке по каждому налогу или иному основанию отдельно (п. 7 ст. 114 НК РФ). Таким образом, если сумма штрафов по нескольким правонарушениям превышает в совокупности установленный лимит, налоговый орган вправе взыскать санкции в бесспорном порядке путем списания со счетов налогоплательщика сумм до 50 000 и 5000 руб. соответственно по каждому из оснований за каждый налоговый период.
ПРИМЕР 1
30 марта 2006 года в отношении ООО «Сюрприз» была завершена выездная налоговая проверка по НДС и акцизам за 2005 год. По ее итогам было вынесено решение от 30 марта 2006 года о привлечении ООО «Сюрприз» к налоговой ответственности.
В соответствии с этим решением организация была оштрафована на следующие суммы:
— 45 000 руб. в связи с недоплатой НДС за октябрь 2005 года;
— 18 000 руб. в связи с недоплатой акциза за октябрь 2005 года;
— 5000 руб. за непредставление сведений об открытии счета в банке (п. 1 ст. 118 НК РФ).
Общий размер налоговых санкций составил 68 000 руб. (45 000 руб. + 18 000 руб. + 5000 руб.).
Итак, по каждому основанию суммы штрафов меньше 50 000 руб. Поэтому данные суммы налоговый орган вправе списать в полном объеме со счетов ООО «Сюрприз» 7 апреля 2006 года, не обращаясь в суд.
Отдельные виды налоговых правонарушений
Рассмотрим, какие нарушения налогового законодательства встречаются наиболее часто и к каким последствиям они могут привести налогоплательщика.
Если налоговая декларация представлена позже установленного срока
Непредставление декларации (или представление с нарушением установленных сроков) является налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена статьей 119 НК РФ.
Обратите внимание: данный вид ответственности неприменим по отношению к налоговым агентам, так как в статье указан только один субъект — налогоплательщик.
Размер штрафных санкций за это правонарушение зависит от того, сколько времени прошло после установленного срока для подачи декларации. Так, при просрочке до 180 дней взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) по декларации. Причем за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для подачи декларации. Этот штраф не может быть более 30% указанной в декларации суммы налога и менее 100 руб. Так определено пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
КСТАТИ
Правила взыскания недоимки по страховым взносам в ПФР
В соответствии с Законом № 137-ФЗ с 1 января 2006 года вводится новый порядок взыскания недоимки по страховым взносам в Пенсионный фонд. Так, данный нормативный акт внес изменения в статью 25 и ввел в действие статью 25.1 Закона № 167-ФЗ.
Статьями 25 и 25.1 установлено, что территориальные органы ПФР производят взыскание недоимок по страховым взносам, пеням и штрафам во внесудебном, принудительном порядке. Право внесудебного взыскания задолженности органы ПФР получают в том случае, если размер недоимки, пеней и штрафов для юридических лиц не превышает в совокупности 50 000 руб., а для индивидуальных предпринимателей — 5000 руб. Взыскание производится на основании решения руководителя соответствующего территориального подразделения ПФР.
Порядок взыскания недоимки, пеней и штрафов установлен статьей 25.1 Закона № 167-ФЗ. В соответствии с имеющейся у ПФР информацией и полученными от налоговых органов сведениями отделение ПФР направляет страхователю требование об уплате недоимки, пеней и штрафов. Если в установленный в требовании срок налогоплательщик добровольно не исполнит требование, ПФР выносит решение о взыскании задолженности. Это решение вместе с постановлением о взыскании направляется для исполнения судебному приставу-исполнителю. Порядок исполнения предусмотрен Федеральным законом от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Обратите внимание: страхователь имеет право обжаловать решение о взыскании задолженности в вышестоящем органе страховщика или в арбитражном суде.
В первом случае обжалуемый акт приостанавливает действие на основании пункта 10 статьи 25.1 Закона № 167-ФЗ.
Во втором — действие обжалуемого акта приостанавливается только по заявлению страховщика о применении обеспечительных мер в порядке, предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом.
Данный порядок взыскания задолженности применяется органами ПФР с 1 января 2006 года. Он распространяется на недоимки, пени и штрафы, начисленные страховщику в связи с недоплатой взносов, которая возникла как до, так и после 1 января 2006 года. Ранее взыскание недоимок, пеней и штрафов производилось органами ПФР только в судебном порядке.
ПРИМЕР 2
ООО «Сюрприз» является плательщиком НДС. Декларацию по налогу за февраль 2006 года организация должна была представить до 20 марта 2006 года, но сделала это только 5 апреля 2006 года. Сумма налога, подлежащего уплате по декларации, — 30 000 руб.
Просрочка составила один неполный месяц (с 21 марта по 5 апреля 2006 года).
Размер штрафа, который может быть взыскан с ООО «Сюрприз», определяется так:
30 000 руб. х 5% х 1 мес. = 1500 руб.
Если же после установленного срока представления декларации прошло более 180 дней, размер штрафа составляет 30% суммы налога, подлежащей уплате. Кроме того, начиная со 181-го дня за каждый полный или неполный месяц просрочки дополнительно взыскивается 10% суммы налога, подлежащей уплате. Основание — пункт 2 статьи 119 НК РФ.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что ООО «Сюрприз» должно было представить декларацию по НДС за август 2005 года до 20 сентября 2005 года. Однако организация сдала декларацию только 6 апреля 2006 года.
180 дней истекли 16 марта 2006 года. Начиная со 181-го дня просрочка составила один неполный месяц (с 17 марта по 6 апреля 2006 года). Сумма штрафа, которая может быть взыскана с организации, определяется так:
30 000 руб. х 30% + 30 000 руб. х 10% х 1 мес. = 12 000 руб.
В течение налогового периода организации представляют также расчеты по авансовым платежам, например по ЕСН. Однако, если расчеты не будут сданы или будут сданы позже срока, к ответственности по статье 119 НК РФ организацию не привлекут. Это связано с тем, что рассматриваемый вид ответственности применяется только к не сданным в срок декларациям. Об этом говорится в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (далее — письмо ВАС РФ № 71).
Понятие «налоговая декларация» раскрывается в статье 80 НК РФ. Это письменное заявление налогоплательщика о его доходах, расходах и других сведениях, необходимых для исчисления и уплаты налога.
Ответственность по статье 119 НК РФ наступает и в ситуации, когда организация не представила отчетность по тем платежам, которые не предусмотрены Налоговым кодексом. Речь идет, в частности, о расчетах по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и расчетной ведомости по средствам ФСС России.
Нередко на практике у организации по итогам налогового периода сумма налога к уплате может отсутствовать. Но это не освобождает фирму от обязанности подавать декларацию. Такой вывод следует из пункта 1 статьи 80 НК РФ. В этом случае нужно подать «нулевую» декларацию. Иначе с организации может быть взыскан штраф согласно статье 119 НК РФ. Сумма штрафа составляет 100 руб.
Если даже по итогам налогового (отчетного) периода сумма налога подлежит уменьшению, ответственность за несданную декларацию также наступает. Ведь не выполнена обязанность по представлению декларации в срок. Размер штрафа в таком случае также равен 100 руб.
Привлечь к ответственности по статье 119 НК РФ организацию могут, если она сдаст отчетность по устаревшим формам. Налоговые органы считают такую отчетность несданной (подп. 1 п. 1 ст. 31 и ст. 80 НК РФ). Это относится и к ситуации, когда организации сдают вместо деклараций справки, в которых указывается на отсутствие деятельности (операций). Если налогоплательщики не согласны с подобными выводами, свою позицию им придется доказывать в суде.
Споры возникают и в том случае, когда налогоплательщики представляют уточненные декларации. Например, декларация по налогу сдана несвоевременно, а позже направлена уточненная. Штраф по статье 119 Кодекса в этом случае исчисляется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате независимо от сумм, отраженных в декларации.
Отметим также, что полная и своевременная уплата налога по декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности за ее несвоевременное представление (п. 13 письма ВАС РФ № 71). Данный вывод основан на том, что уплатить налог и представить декларацию — две разные обязанности. Если налогоплательщик исполнил одну из них, это не освобождает его от ответственности за неисполнение другой. Вместе с тем суд может расценить это как обстоятельство, смягчающее ответственность.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов
Налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). За грубое нарушение правил учета доходов (расходов) и объектов налогообложения организации привлекаются к ответственности в соответствии со статьей 120 НК РФ.
Обратите внимание: на налоговых агентов эта статья Кодекса не распространяется.
Под грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. На это указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ.
Данный перечень противоправных действий не подлежит расширительному толкованию. Так, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по 120-й статье, если объект налогообложения занижен не в документах учета, а в декларации. Грубым нарушением также не может считаться, к примеру, отсутствие только одного первичного документа или счета-фактуры. Ведь статья 120 Кодекса указывает на эти документы во множественном числе.
Существенным отличием 120-й статьи от других статей главы 16 Кодекса является то, что ответственность по ней наступает за деяния, которые не всегда связаны с исчислением налогов. Например, организацию могут оштрафовать, если при проверке выявлены факты неправильного отражения операций на счетах бухучета. Причем не важно, связаны эти счета с исчислением и уплатой налогов или нет. Размер санкций зависит прежде всего от периода, в течение которого происходили нарушения. Если нарушения допущены в течение одного налогового периода, размер штрафа составляет 5000 руб., если в течение нескольких — сумма штрафа возрастает до 15 000 руб.
ПРИМЕР 4
В марте 2006 года проведена выездная проверка ООО «Торговый центр» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а также правильности исчисления, удержания и уплаты налогов. Проверяемый период — с 1 января 2003 года по 31 декабря 2004-го.
С 2003 года организация переведена на уплату ЕНВД. В ходе проверки было установлено, что ООО «Торговый центр» в проверяемых периодах не отражало хозяйственные операции на счетах бухучета. Однако, как следует из норм главы 26.3 НК РФ и Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», переход на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, налоговые органы вправе привлечь ООО «Торговый дом» к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поскольку правонарушение совершалось более одного налогового периода, сумма штрафа составила 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).
Налоговые периоды для каждого налога могут быть различны. Так, по НДС налоговый период составляет месяц или квартал, по налогу на прибыль — один год. Поэтому одно и то же нарушение для НДС может считаться совершаемым в течение нескольких налоговых периодов, а для налога на прибыль — в течение одного. Тем не менее организация привлекается к ответственности за такое «общее» нарушение как за совершенное в течение нескольких периодов, то есть на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ.
Если нарушения повлекли занижение налоговой базы, ответственность устанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Штраф взыскивается в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом не имеет значения, сколько по времени длилось правонарушение.
ПРИМЕР 5
В марте 2006 года налоговая инспекция провела выездную проверку ООО «Салют» по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль. Проверяемый период — с 1 января по 31 декабря 2004 года. Согласно представленным в инспекцию декларациям налоговая база по налогу за 2004 год составила 80 000 руб., налог на прибыль уплачен в сумме 19 200 руб. (80 000 руб. х 24
.
В ходе проверки было установлено, что из-за ошибки на счетах бухучета в ноябре 2004 года были неправильно отражены денежные средства, которые поступали от заказчиков. Это привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 40 000 руб.
В акте проверяющие указали на необходимость взыскать с ООО «Салют» не полностью уплаченный налог в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24
, пени за его несвоевременную уплату, а также привлечь предприятие к ответственности согласно пункту 3 статьи 120 НК РФ.
Сумма штрафа — 15 000 руб. (несмотря на то что 10% от суммы неуплаченного налога равны 960 руб.).
Если не уплачен налог
Одной из основных обязанностей налогоплательщика является уплата законно установленных налогов (ст. 3 и подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). За неуплату или неполную уплату налога ответственность установлена статьей 122 НК РФ. Данная ответственность наступает, если неуплата произошла в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поэтому положения статьи 122 не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Ответственность за их неуплату установлена статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ).
К ответственности, установленной статьей 122, можно привлечь за неуплату налогов, которая привела к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом). Об этом сказано в пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. При отсутствии задолженности ответственность по статье 122 Кодекса не наступает. Так происходит, например, если в предыдущем периоде у налогоплательщика была переплата налога. При этом переплата должна перекрывать или быть равной сумме налога, недоплаченного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет.
Отметим также, что в 122-й статье речь идет именно о налогах. Поэтому при неуплате или уплате не в полном размере авансовых платежей по налогу налогоплательщики не могут привлекаться к ответственности по статье 122 НК РФ. Об этом также сказано в пункте 16 письма ВАС РФ № 71.
Положения статьи 122 НК РФ, как и все налоговое законодательство, не предусматривают ответственности за неуплату пеней или сумм начисленных штрафов. По общему правилу за правонарушение, предусмотренное 122-й статьей, взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если деяние совершено умышленно, размер штрафа равен 40%.
ПРИМЕР 6
ЗАО «Каспий» применяет упрощенную систему налогообложения. По ошибке бухгалтер выставил покупателю счет-фактуру на сумму 59 000 руб. и выделил в нем НДС 9000 руб. Покупатель перечислил указанные денежные средства, а также сумму НДС.
ЗАО «Каспий» не представило в инспекцию декларацию и не перечислило налог в бюджет. Тем самым были нарушены требования пункта 5 статьи 173 НК РФ.
Если данный факт будет выявлен в ходе выездной проверки, организацию привлекут к ответственности. Штраф составит 1800 руб. (9000 руб. х 20
. Если будет доказано, что это деяние было совершено умышленно, штраф возрастет до 3600 руб. (9000 руб. х 40
.
Нередко на практике возникают «смежные» нарушения, за которые можно привлечь к ответственности не только по статье 122, но и по другим статьям главы 16 НК РФ. Однако, как уже говорилось, повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение нельзя. Поэтому возникает вопрос: можно ли применять данную статью наряду с остальными?
Прежде всего надо учитывать, совершил налогоплательщик одно нарушение или же одно деяние включает в себя несколько составов правонарушений. Согласно пункту 5 статьи 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Таким образом, если, например, организация недоначислила налог и позже установленного срока сдала декларацию, ответственность наступает одновременно по двум статьям — 119-й и 122-й Кодекса. Ведь эти статьи предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Привлечение налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Об этом сказано в пункте 5 статьи 108 НК РФ.
Но возможны и другие ситуации. Так, в 122-й статье приведены возможные причины неуплаты налога. Одна из них — занижение налоговой базы. В то же время оно может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. А за такое правонарушение предусмотрена ответственность, установленная пунктом 3 статьи 120 НК РФ. В этом случае надо руководствоваться разъяснениями, которые даны в Определении КС РФ от 18.01.2001 № 6-О. В нем указано, что положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Решение о применении конкретной статьи суд принимает самостоятельно исходя из фактических обстоятельств дела.
ПРИМЕР 7
Воспользуемся условиями примера 5. Предположим, что за нарушение, совершенное ООО «Салют», организацию могут привлечь также к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Сумма штрафа в этом случае составит 1920 руб. (9600 руб. х 20
.
Однако применить оба вида ответственности нельзя и оштрафовать ООО «Салют» могут только по одному из этих оснований. В то же время налоговый орган, учитывая обстоятельства дела, может применить любую из этих санкций.
Если не представлены сведения, необходимые для осуществления налогового контроля
Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность установлена подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 и подпунктом 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ. За ее невыполнение предусмотрена ответственность по статье 126 НК РФ.
В то же время обязанность представить документы и (или) сведения в конкретный срок должна быть установлена налоговым законодательством. Из норм закона четко и недвусмысленно должно следовать, какие именно документы и в какой срок надо представлять. Отметим, что, если такой срок не указан, привлечение к ответственности по статье 126 Кодекса не допускается.
Если налогоплательщик (налоговый агент) требование по представлению документов в установленный срок не выполняет, с него за каждый документ может быть взыскан штраф в размере 50 руб. Это определено пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Одним из самых распространенных правонарушений, за которое могут привлечь к ответственности по этому основанию, является непредставление различных форм отчетности. Так, некоторые расчеты (авансовых платежей, взносов в ПФР) не являются налоговыми декларациями. За их непредставление ответственность по статье 119 Кодекса не наступает.
Кроме того, в 119-й статье речь идет только об ответственности налогоплательщиков. Но нарушить срок при сдаче отчетности могут и налоговые агенты. Таким образом, за правонарушения, связанные с представлением отчетности, если они не отвечают критериям статьи 119 НК РФ, наступает ответственность по статье 126 Кодекса. Но налогоплательщик, который был оштрафован за непредставление декларации в соответствии со статьей 119 НК РФ, не подлежит за это же нарушение ответственности по 126-й статье Кодекса.
Применяя указанную ответственность к налоговым агентам, надо учитывать, что каждая справка, касающаяся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом. Кроме того, не имеет значения способ представления документа в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. На это указано в пункте 45 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. Например, организация несвоевременно представила в инспекцию данные на магнитном носителе о доходах, выплаченных физическим лицам. В таком случае штраф налагается в размере 50 руб. за каждую непредставленную справку.
Ответственность по статье 126 Кодекса наступает, не только если налогоплательщик не представил документы в определенный срок согласно законодательству. Как известно, истребовать документы и сведения могут и налоговые органы, например, в целях камеральных и встречных проверок. Для этого они направляют запрос, в котором указано, какие именно документы и в каком количестве необходимы. За непредставление информации по запросу или представление ее с заведомо недостоверными сведениями налогоплательщику грозит штраф в размере 5000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).
О.В. Гайворонская
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикация подготовлена при участии специалистов
Юридического управления ФНС России
![c[_]](https://buhgalter-info.ru/images/ic_opros.png "Обмен документами")
Идет отправка уведомления...